Признание учетных объектов и элементов отчетности в отечественной и международной учетной практике

В российской учетной системе товарно-материальные активы первоначально оцениваются по себестоимости (фактической стоимости). Согласно ПБУ 5/98 "Учет материальных запасов", для оборотных товарно-материальных ценностей, приобретенных на стороне за оплату в денежной форме, себестоимость приобретения складывается из:

• фактурной стоимости ТМЦ;
• оплаты информационных, консультационных и иных аналогичных услуг, оказанных сторонними организациями в связи с приобретением запасов, а также вознаграждений посредническим организациям;
• невозмещаемых налогов, таможенных сборов и иных аналогичных платежей;
• затрат по заготовке и транспортировке ТМЦ,
• расходов по страхованию ТМЦ;
• процентных расходов по коммерческим и банковским кредитам. Расходы по банковским кредитам могут быть отнесены на себестоимость приобретения ТМЦ, если получение кредита связано с приобретением запасов;
• иных расходов, непосредственно связанных с приобретением ТМЦ.

Долгосрочные активы, приобретенные на стороне и оплаченные денежными средствами, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение, изготовление и сооружение соответствующих объектов ОС. Согласно ПБУ 6/97 "Учет основных средств", первоначальная стоимость долгосрочных активов складывается из:

• суммы денежных средств, уплаченной продавцу или подрядчику за выполнение работ по капитальному строительству;
• оплаты консультационных услуг, оказанных сторонними организациями в связи с приобретением основных средств, а также оплаты посреднических услуг;
• невозмещаемых налогов, таможенных сборов и иных аналогичных платежей;
• уплаченных регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, связанных с приобретением и регистрацией прав на объект основных средств;
• иных расходов, непосредственно связанных с приобретением, сооружением, изготовлением объектов основных средств;
• затрат на доведение объекта основных средств до состояния пригодности к использованию.

Товарно-материальные запасы, основные средства и иные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражаются исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями.

Товарно-материальные запасы, основные средства и иные активы, полученные безвозмездно, оцениваются исходя из рыночных цен на данный или аналогичный вид имущества (на дату оприходования). Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Товарно-материальные запасы, основные средства и иные активы, полученные предприятием в результате неденежных сделок (в обмен на другое имущество), принимаются к учету на основе стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в балансе предприятия.

Согласно ПБУ 3/95 "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", курсовые разницы, возникающие при приобретении активов за иностранную валюту, относятся на счет прибылей и убытков периода возникновения. Капитализация курсовых разниц в стоимости соответствующего актива не допускается.

Аналогичный порядок сохранен и в новом ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (вступает в силу начиная с отчетности за 2000 год). Согласно п. 13 ПБУ 3/2000, "курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы, за исключением курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала" (последняя относится на изменение добавочного капитала). В некоторых случаях подобный подход может привести к значительным искажениям в оценке активов, в первую очередь - основных средств.

Рассмотрение вопроса об оценке учетных объектов в российской практике следует завершить анализом ПБУ 9/99"Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". До принятия этих документов принципы оценки доходов и расходов в российской системе регулирования учета не были стандартизованы.

Согласно п. 6 ПБУ 9/99, "выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению". Стоимость таких ценностей определяется "исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров". Если невозможно достоверно определить эту величину, допускается оценка полученных ценностей "исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции" (ПБУ 9/99 п. 6.3).

Аналогичные нормы оценки содержатся в ПБУ 10/99 "Расходы организации". В приведенных принципах оценки доходов и расходов по неденежным сделкам не оговорено применение справедливой стоимости (в отличие от МСФО). Кроме того, в ПБУ 9/99 не установлены принципы оценки доходов по операциям, рассматриваемым в МСФО 16 как финансовые операции.

В п. 12 ПБУ 10/99 курсовые разницы отнесены к внереализационным расходам. Возможность капитализации курсовых разниц (в отличие от МСФО 21 "Влияние изменения валютных курсов") не предусмотрена.

В настоящее время Министерством Финансов РФ разрабатываются методические рекомендации по практическому применению ПБУ 9 и ПБУ 10, которые должны конкретизировать нормы указанных Положений. Однако полное соответствие российских и международных стандартов достигнуто все же не будет.