Особенности налогового учета при осуществлении посреднических операций и сделок
М.А. Пархачева
генеральный директор Консалтинговой группы Экон-Профи
Хотели, как лучше
Посреднические операции и сделки столь типичные для практической деятельности организаций всегда были головной болью бухгалтера.
Со вступлением в силу 21 главы НК РФ Налог на добавленную стоимость ситуация с НДС более или менее разъяснилась. Казалось бы, следует ждать аналогичных событий и в отношении других налогов. Однако ситуация развивается по принципу: хотели, как лучше, а получилось, как всегда.
Несомненно, приятным событием стало требование применять с 1 января 2002 г. к посредническим операциям и сделкам общепринятую ставку налога на прибыль в размере 24% (вместо повышенной до 43%). Означает ли это, что проблемы с посредничеством, касающиеся раздельного учета прибыли от этого вида деятельности, решены?
Частично да, поскольку отпадает необходимость в сложных расчетах себестоимости посреднических услуг. С другой стороны, бухгалтерам все же придется разграничивать обороты по реализации этих услуг, что связано с особым порядком учета возмещаемых затрат (а также НДС и налога с продаж).
Учет возмещаемых комиссионерам расходов
При исполнении поручения по договорам комиссии, поручения или агентирования каждая из сторон осуществляет предпринимательскую деятельность, формируя связанные с ней расходы.
В ряде случаев комиссионер (поверенный, агент) может производить расходы за комитента (доверителя или принципала), выступая в качестве организации, через которую осуществляются расчеты между исполнителем (третьим лицом) и заказчиком (комитентом, доверителем, принципалом) услуг.
Указанные расходы включаются в состав затрат комитента (доверителя, принципала) и подлежат возмещению комиссионеру (поверенному, агенту). При этом они не являются ни доходом, ни расходом посредника.
Подобная позиция всегда поддерживалась как налоговым, так и бухгалтерским законодательством. Однако с 1 января 2002 г. законодатель подготовил сюрприз, заложенный в пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. Сначала процитируем норму.
При определении налоговой базы не учитываются средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агентскому договору и (или) другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя, в том числе суммы положительных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет возмещения произведенных им затрат .
Из приведенного положения следует, что суммы возмещаемых посреднику расходов учитываются в целях налогообложения прибыли в том же порядке, что и суммы причитающегося ему вознаграждения, то есть включаются в состав доходов от реализации.
В то же время НК РФ не содержит никакой информации, позволяющей включить эти суммы в состав расходов посредника.
Таким образом, суммы возмещаемых комитентом (принципалом) расходов должны увеличивать налоговую базу комиссионера (агента, поверенного), так как признаются доходом (выручкой от реализации) без какой-либо возможности отнести к расходам затраты по его получению.
Проектом предусмотрено
Эта позиция законодателей противоречит понятию дохода для целей налогообложения. В качестве такого дохода рассматривается выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.
При осуществлении посреднической деятельности, как известно, выручкой посредника является сумма вознаграждения, а выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) формируется у комитента (принципала, доверителя).
Проектом федерального закона О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации предусмотрено: внести изменения в порядок определения доходов посредников и исключить из их состава суммы расходов, возмещаемых комитентом, принципалом или иным доверителем, если они не включены в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного и учитываются в составе расходов комитента, принципала и (или) иного доверителя.